אז כמו תמיד הכול עניין של עיתוי

אז כמו תמיד הכול עניין של עיתוי

הלכה ידוע היא כאשר אדם נפטר, הפטור במכירת דירת מגורים הולך עימו, הואיל ומדובר בזכות אישית. אולם, ליורש ניתן פטור מיוחד בדמות סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין לפיו הפטור יינתן כאשר:

  1. "המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא …..;
  2. לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
  3. אילו המוריש היה עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל מכירתה;

האומנם, נכון שהפטור מותנה בכך שרק אם המוריש היה זכאי לפטור יינתן הפטור, אבל שוב הפטור יינתן ליורש.

בפסק דין איתן (ו"ע 1061-09), עלתה השאלה, האם מות חייב מאיין את הפטור בסעיף 49ב (1) לחוק מיסוי מקרקעין?

סיפור המעשה – ביום 10.08.03 הוכרז מר איתן ע"י בית המשפט כפושט רגל ובהתאם מונה נאמן על נכסיו. ביום 1.05.04 נפטר מר איתן (להלן: "המנוח"), אך הנאמן המשיך בתפקידו וביום 02.08.07, כרת הנאמן הסכם, שאושר על ידי בית המשפט, למכירת זכויות המנוח במקרקעין.

בהתאם לכך הגיש הנאמן למשיב שומה וביקש פטור לאחת הדירות בהתאם לסעיף 49ב (1) לחוק מיסוי מקרקעין היות והמנוח לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים בפטור. אך המשיב דחה את הבקשה לפטור, וקבע שומה לפי מיטב השפיטה, כלשונו:

"לא ניתן לאשר פטור ממס שבח לאדם שנפטר… שכן המנוח אינו יכול למכור לאחר מותו…"

המשיב תמך החלטתו בהסתמך על פסיקת בית המשפט העליון (ע"א 8265/03) בפרשת אברמן. לפיכך, הגיש הנאמן השגה שנדחתה על ידי המשיב מהטעם:

            "הנאמן בפשט"ר אינו יכול לקבל פטור מקום שהחייב עצמו לא יכול היה לקבל …"

על החלטה זו הוגש ערר, ועדת הערר מקבלת את עמדת הנאמן הואיל ולפי סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל, עם הכרזת חייב כפושט רגל, פוקעת בעלותו בנכסיו ואלה מוקנים לנאמן לצורך חלוקה בין נושיו. דהיינו, משלב מתן צו כינוס נכסים, נשללים כוחותיו של החייב לעשות כל דיס פוזיציה בנכסיו. כאשר נפטר חייב שהיה מצוי בהליכי פשיטת רגל, קובע סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל, כי יימשכו הליכי המימוש כאילו החייב עודו בן החיים. על פי אותו רציונאל משפטי, הקניית זכות לנאמן לפי פקודת פשיטת הרגל, אינה נחשבת לאירוע מס לפי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין. דהיינו, כל עוד נמשך הליך פשיטת הרגל אין ליורשים זכויות בנכסיו של החייב. מכאן, מכירת הזכות במקרקעין על ידי הנאמן, דינה כמכירה על ידי החייב עצמו, לרבות האופציה להפעיל את הפטור לו זכאי החייב, מאחר והנאמן מתפקד כ"אלטר אגו" של החייב.

השוני בין פס"ד איתן לבין הלכת אברמן טמונה בעובדה שמר איתן הוכרז כפושט רגל רגע לפני מותו וזו הסיבה שבגינה קמה תחולה לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, שלפיו מוכר הזכויות במקרקעין הוא הנאמן שנכנס לנעלי החייב ולכן יש לראות את הדירה כאילו נמכרה על ידי המנוח לרבות האפשרות להפעיל הפטור לו היה זכאי המנוח.

ואילו בהלכת אברמן נקבע כי אין תחולה לסעיף 3 לחוק מאחר ושם הוכרז העיזבון כפושט רגל (לאחר שהזכויות הועברו ליורשים) ולכן הסעיף שהשתלב באותן נסיבות, היה סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. דהיינו, היורשים הם אילו שהקנו לנאמן את הזכויות במקרקעין ומשום כך לא ניתן היה לנצל את הפטור של המורישה.

החידוש על אף שהפטור במכירת דירת מגורים הינה זכות אישית ואינה עוברת בירושה, נקבע בפס"ד איתן, כי ניתן להשתמש בפטור של המנוח בגין פעולות שנעשו בהיותו בחיים בנסיבות מאוד ספציפיות.